(omissis)

2 - Accertamento del valore nelle cessioni di immobili (art. 35, commi 2, 3, 4 e 23-bis).

L'articolo 35, comma 2, del decreto, attraverso una modifica dell'articolo 54 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, incide - ampliandoli - sui poteri di rettifica esercitabili dall'ufficio in relazione alle dichiarazioni presentate ai fini dell'imposta sul valore aggiunto.

In particolare, la nuova disposizione consente all'ufficio - relativamente alle operazioni aventi ad oggetto la cessione di beni immobili e relative pertinenze - di rettificare direttamente la dichiarazione annuale IVA quando il corrispettivo della cessione medesima sia dichiarato in misura inferiore al “valore normale” del bene.

In relazione alla determinazione di tale valore occorre riferirsi alla nozione individuata dall'articolo 14 del D.P.R. n. 633 del 1972, ai sensi del quale “per valore normale dei beni e dei servizi si intende il prezzo o il corrispettivo mediamente praticato per beni e servizi della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui è stata effettuata l'operazione o nel tempo e nel luogo più prossimi”.

La dichiarazione di un corrispettivo inferiore al “valore normale” del bene, determinato secondo i criteri sopra descritti integra, pertanto, la prova dell'esistenza di operazioni imponibili o l'inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno luogo a detrazione, di cui all'articolo 54, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972.

Al riguardo, occorre evidenziare che il comma 23-bis dell'articolo 35, inserito dalla legge di conversione, ha introdotto una presunzione nella determinazione del valore normale ai fini del citato articolo 54, comma 3, prevedendo che per i trasferimenti immobiliari soggetti ad IVA, finanziati mediante mutui fondiari o finanziamenti bancari, il “valore normale” - da assumere quale parametro di riferimento ai fini della eventuale rettifica della dichiarazione - non può comunque essere inferiore all'ammontare del mutuo o finanziamento erogato.

In coerenza con il contenuto delle disposizioni in esame, l'articolo 35 del decreto abroga l'articolo 15 del decreto legge 23 febbraio 1995, n. 41, che escludeva la rettifica ai fini IVA del corrispettivo delle cessioni di fabbricati classificati o classificabili nei gruppi A, B e C, qualora lo stesso fosse stato indicato nell'atto in misura non inferiore al valore determinato in base all'articolo 52, commi 4 e 5, del D.P.R. n. 131 del 1986, cioè al valore catastale.

In modo del tutto analogo, nel perseguimento della medesima ratio, il legislatore è intervenuto integrando l'articolo 39, comma 1, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 in materia di accertamento delle imposte sui redditi.

Gli uffici finanziari, pertanto, possono rettificare direttamente il reddito d'impresa tenendo conto del “valore normale” dei beni immobili ceduti quando questo risulti superiore al corrispettivo dichiarato, senza dover preventivamente dimostrare, ad esempio, l'incompletezza, falsità o inesattezza degli elementi indicati in dichiarazione ovvero l'irregolare tenuta delle scritture contabili ai sensi del successivo comma 2 del medesimo articolo 39.

Il “valore normale” dei beni da assumere come parametro di riferimento ai fini del controllo deve essere individuato ai sensi dell'articolo 9, comma 3, del TUIR, che ripropone nella sostanza la medesima disposizione prevista ai fini dell'imposta sul valore aggiunto.

Una disposizione analoga a quella appena richiamata, che prevede la rettifica ai fini dell'imposta di registro sulla base del valore normale, è contemplata al successivo comma 23-ter dell'articolo 35.

(omissis)

12 - Trasferimenti immobiliari. Trasferimenti ai fini dell’imposta di registro (art. 35, commi 21, 22 e 23).

La legge 23 dicembre 2005, n. 266 (legge finanziaria per il 2006), all'articolo 1, comma 497, ha introdotto - in deroga all'articolo 43 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - un criterio di determinazione della base imponibile, ai fini dell'imposta di registro, ipotecaria e catastale, applicabile alle cessioni di immobili ad uso abitativo e relative pertinenze che intervengano fra persone fisiche che non agiscono nell'esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali.

In tali ipotesi, ovvero in presenza dei requisiti soggettivo e oggettivo richiesti dalla norma, la parte acquirente può richiedere - con dichiarazione resa al notaio e recepita nell'atto - che la predetta base imponibile sia costituita dal valore catastale dell'immobile, determinato ai sensi dell'articolo 52, commi 4 e 5, del D.P.R. n. 131 del 1986, indipendentemente dal corrispettivo indicato nell'atto medesimo.

Ai sensi di tale disposizione, pertanto, il corrispettivo pattuito dalle parti nell'atto diviene irrilevante ai fini della tassazione indiretta in quanto la base imponibile viene sempre determinata tenendo conto del dato catastale.

Tale disciplina, come previsto espressamente dal legislatore, deroga all'articolo 43 del D.P.R. n. 131 del 1986, il quale dispone che per i contratti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali la base imponibile è costituita dal valore del bene. Ai sensi dell'articolo 51, comma 1, del medesimo D.P.R. si assume come valore dei beni o dei diritti, fatti salvi i poteri accertatori dell'ufficio, quello dichiarato dalle parti nell'atto e, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto.

Il successivo comma 2 del citato articolo 51 dispone che per gli atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari si intende per valore il valore venale in comune commercio.

Il comma 21 dell'articolo 35 del decreto integra e modifica parzialmente il richiamato comma 497 ed il successivo 498 dell'articolo 1 della legge n. 266 del 2005.

In particolare, viene espressamente ribadito che le parti hanno l'obbligo di indicare nell'atto l'effettivo corrispettivo pattuito per la cessione, fermo restando che la tassazione ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale avviene sulla base del valore catastale.

Tale criterio “agevolato” di determinazione della base imponibile, tuttavia, viene meno nell'ipotesi in cui le parti occultino, anche in parte, il corrispettivo effettivamente pattuito e lo dichiarino nell'atto in misura inferiore.

In tal caso, le parti dovranno corrispondere le imposte calcolate sull'intero corrispettivo effettivamente pattuito, con applicazione della sanzione amministrativa dal cinquanta al cento per cento della differenza tra l'imposta dovuta e quella già applicata in base al corrispettivo dichiarato, detratto l'importo della sanzione eventualmente irrogata ai sensi dell'articolo 71 del D.P.R. n. 131 del 1986.

Inoltre, il comma 21 in esame ha disposto una ulteriore riduzione degli onorari notarili dal 20 per cento previsto originariamente dalla legge finanziaria 2006 al 30 per cento previsto dal 497 novellato.

Il comma 22 dell'articolo 35 del decreto introduce un adempimento a carico delle parti che pongono in essere cessioni di beni immobili.

All'atto della cessione dell'immobile, anche nei casi di operazioni soggette ad IVA, le parti devono rendere una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà che indichi:

- le modalità di pagamento;

- l'eventuale ricorso ad attività di mediazione;

- le eventuali spese per le suddette attività di mediazione, con le modalità di pagamento e l'indicazione della partita IVA o del codice fiscale dell'agente immobiliare.

Se tale dichiarazione viene omessa o resa in modo mendace o incompleto i beni trasferiti vengono assoggettati ad accertamento di valore ai sensi dell'articolo 52 del D.P.R. n. 131 del 1986, oltre all'applicazione di una sanzione amministrativa da euro 500 a 10.000.

Per quanto concerne, infine, la decorrenza delle disposizioni richiamate di cui ai commi 21 e 22, si precisa che le stesse - come disposto dal comma 23 dell'articolo 35 - trovano applicazione per gli atti pubblici formati e le scritture private autenticate a decorrere dal secondo giorno successivo alla pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale del decreto, cioè dal 6 luglio 2006.

13 - Detrazioni per oneri di intermediazione immobiliare (art. 35, comma 22-bis).

L'articolo 35, comma 22-bis, apporta modifiche al TUIR, aggiungendo all'art. 15, comma 1, la lettera b bis).

In particolare, la norma stabilisce che, a partire dal 1° gennaio 2007, è possibile detrarre dall'imposta lorda il 19 per cento degli oneri sostenuti per i compensi corrisposti ai soggetti di intermediazione immobiliare per l'acquisto dell'unità immobiliare da adibire ad abitazione principale, per un importo, comunque, non superiore a mille euro per ciascuna annualità.

Si tratta, in tutta evidenza, di una modifica normativa collegata a quella del precedente comma 22 appena commentato, il quale ha previsto l'obbligo di indicare negli atti di cessione degli immobili l'eventuale importo relativo alle spese di intermediazione.

Anche alla luce della relazione tecnica di accompagnamento relativa agli effetti sulla finanza pubblica, si ritiene che l'importo di 1.000 euro costituisca il limite massimo cui commisurare la detrazione in relazione all'intera spesa sostenuta per il compenso versato agli intermediatori immobiliari per l'acquisto dell'unità immobiliare da adibire ad abitazione principale e che la possibilità di portare in detrazione quest'onere si esaurisca in un unico anno di imposta.

Inoltre, se l'acquisto è effettuato da più proprietari, la detrazione, nel limite complessivo di 1.000 euro, dovrà essere ripartita tra i comproprietari in ragione della percentuale di proprietà.

14 - Rettifica di valore e di corrispettivo ai fini dell’imposta di registro (art. 35, comma 23-ter).

Il comma 23-ter dell'articolo 35, inserito nel testo del decreto in sede di conversione, introduce un ulteriore comma 5-bis all'articolo 52 del D.P.R. n. 131 del 1986, recante disposizioni in tema di rettifica del valore degli immobili.

Ai sensi del predetto comma 5-bis, le disposizioni dei commi 4 e 5 dell'articolo 52 citato non si applicano relativamente alle cessioni di immobili e relative pertinenze diverse da quelle disciplinate dall'articolo 1, comma 497, della legge n. 266 del 2005, cioè alle cessioni diverse da quelle che intervengono fra persone fisiche che non agiscono nell'esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative pertinenze.

Si ricorda che il comma 4 dell'articolo 52, esclude - per gli immobili iscritti in catasto con attribuzione di rendita - il potere dell'ufficio di rettificare il valore dell'immobile se dichiarato in misura non inferiore all'importo risultante dalla moltiplicazione della rendita per determinati coefficienti (conformemente, cioè, al valore catastale).

Per effetto della rimozione del predetto limite alla potestà di rettifica, agli atti prima richiamati tornano applicabili le disposizioni generali enunciate all'articolo 52, comma 1, del citato D.P.R. n. 131, che consentono all'ufficio di rettificare il valore dichiarato sulla base del valore venale dell'immobile.

15 - Attribuzioni e poteri degli uffici dell’Agenzia delle entrate ai fini dell’impsta di registro (art. 35, comma 24).

Il comma 24 dell'articolo 35 del decreto ha inserito nel D.P.R. n. 131 del 1986 l'articolo 53-bis recante “Attribuzioni e poteri degli uffici”.

Per effetto di tale disposizione vengono estesi - ai fini dell'esercizio dei poteri di controllo nell'ambito dell'imposta di registro e delle imposte ipotecaria e catastale - le attribuzioni e poteri degli uffici disciplinati dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 con riferimento all'accertamento delle imposte sui redditi.

Il successivo comma 24 introduce altresì il comma 1-bis nell'articolo 74 del D.P.R. n. 131 del 1986, che estende l'applicazione delle disposizioni sanzionatorie di cui al decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 alle violazioni conseguenti alle richieste di cui all'articolo 53-bis.

16 - Plusvalenze derivanti da cessioni di immobili oggetto di donazioni (art. 37, commi 38 e 39).

Il comma 38 dell'articolo 37 del decreto apporta modifiche all'articolo 67, comma 1, letterra b), del TUIR, in tema di cessioni a titolo oneroso di immobili acquisiti per donazione.

In base all'articolo 67, nella formulazione vigente prima della modifica, “costituiscono plusvalenze tassabili, se non costituiscono redditi di capitali ovvero non sono conseguiti nell'esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente, ... le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione o donazione e le unità immobiliari urbane per la maggior parte del periodo intercorso tra l'acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari ...”.

Quindi, prima dell'entrata in vigore del decreto l'eventuale plusvalenza (differenza tra il prezzo di vendita e valore del bene acquisito per donazione) realizzata in occasione della vendita di immobili acquisiti per donazione, non era imponibile.

La norma introdotta intende invece evitare eventuali manovre elusive, congegnate in modo che il proprietario dell'immobile, che non aveva ancora maturato i cinque anni dall'acquisto (o costruzione), donava l'immobile a un terzo, il quale poi, successivamente, procedeva alla vendita.

Per effetto della modifica apportata all'articolo 67, ad opera del comma 38, lettera a), è stato uniformato il trattamento fiscale previsto nel caso di cessioni di immobili acquistati a titolo oneroso a quello stabilito nell'ipotesi in cui l'acquisizione è avvenuta per donazione.

Per quanto concerne le condizioni per la tassabilità, l'articolo 37, comma 38, letterra b), del decreto stabilisce che è soggetta a tassazione la plusvalenza conseguita a seguito della cessione a titolo oneroso di immobili acquisiti per donazione a condizione che non siano decorsi 5 anni dalla data di acquisto dell'immobile da parte del donante alla data della cessione.

Si sottolinea che le disposizioni in commento, in quanto elevano a presupposti per la tassazione alcune fattispecie precedentemente non rilevanti, hanno efficacia innovativa e pertanto trovano applicazione alle sole cessioni effettuate a partire dalla data di entrata in vigore del decreto.

Il successivo comma 39 dell'articolo 37 in commento, modifica l'articolo 68 del TUIR precisando che la plusvalenza, in caso di immobili acquisiti per donazione e ceduti entro 5 anni a decorrere dalla data di acquisto da parte del donante è determinata ponendo a confronto il corrispettivo della cessione e il costo di costruzione o di acquisto sostenuto dal donante.